Как оцениваются нематериальные активы в бухгалтерском балансе. Оценка стоимости нематериальных активов

Оценка стоимости нематериальных активов (intangible assets appraisal) – определение стоимости объема прав предприятия на определенную группу объектов, не имеющих материально-вещественного содержания и приносящих предприятию в течение периода, оговоренного национальным законодательством.

В соответствии с нормами международного права к объектам гражданских прав относится не только движимое и недвижимое имущество (включая , и иное имущество, имеющее вещественно-натуральную форму), но и права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность и т.п.). Права на результаты интеллектуальной деятельности обеспечивают их владельцам некоторые привилегии и, как правило, создают для них некоторую . В международной практике при использовании этих прав в производственной деятельности предприятия употребляют понятие «нематериальные активы» (неосязаемые активы).

Стоимость объектов нематериальных активов погашается начислением амортизации в течение установленного срока их полезного использования. При этом определяются или линейным способом, исходя из норм, исчисляемых организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов, или списанием стоимости нематериальных активов, пропорциональной стоимости объема продукции (работ, услуг).

Существует ряд объектов, которые не амортизируются в процессе их практического применения. К ним относят:

• организационные расходы;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• нематериальные активы, полученные по договору дарения или безвозмездно в результате приватизации;
• нематериальные активы, приобретенные за счет бюджетных средств;
• нематериальные активы бюджетных организаций.

В хозяйственной деятельности предприятий используются также рыночная, реализационная, договорная, инвестиционная, ликвидационная и другие виды стоимости нематериальных активов.

Выбор вида стоимости зависит от целей оценки. Для оценки стоимости нематериальных активов применяют принятые в международной практике подходы: , и . Каждому из подходов в связи с целями оценки, спецификой нематериальных активов и условиями их использования присущи конкретные методы оценки.

При сравнительном подходе применяют метод прямого сравнения продаж, который предполагает определение стоимости нематериального актива по цене сделок купли-продажи аналогичных нематериальных активов с учетом поправок на различие характеристик активов-аналогов и оцениваемого актива, и метод , учитывающий широко используемые в международной лицензионной торговле ставки роялти по отдельным отраслям промышленности и номенклатуре изделий.

При доходном подходе стоимость нематериального актива определяют как их способность приносить покупателю или инвестору доход в будущем. Расчет чистого дохода от использования нематериального актива можно провести:

• методом преимущества в прибыли (когда прибыль возрастает за счет роста качества и (или) количества выпускаемой продукции);
• методом преимущества в расходах (включающим метод освобождения от роялти и метод выигрыша в себестоимости);
• методом одновременного учета преимуществ в прибыли и в расходах.

В каждом из этих методов ежегодные будущие доходы суммируют с учетом их .

Деловая репутация предприятия оценивается с помощью бухгалтерского метода, при котором под стоимостью гудвилла понимают избыточную стоимость предприятия в целом сверх совокупной стоимости составляющих идентифицируемых активов или разницу между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса

Кроме того, результаты оценки нематериальных активов нужны для анализа текущего состояния предприятия, повышения эффективности применения его активов, для выработки общей стратегии развития предприятия.

"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2007, N 2

Под оценкой понимается комплекс мероприятий юридического, экономического, организационно-технического и иного характера, направленных на установление ценности объекта оценки как товара.

Наиболее часто при оценке объектов нематериальных активов используют следующие виды стоимости.

Первоначальная стоимость - сумма затрат на приобретение или создание объекта нематериальных активов и расходов на доведение его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Остаточная стоимость - первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации.

Ликвидационная стоимость - сумма средств, которую компания ожидает получить за объект нематериальных активов по окончании срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.

Балансовая стоимость - стоимость, по которой объект нематериальных активов отражается в бухгалтерском балансе после вычета накопленной амортизации.

Восстановительная стоимость (или стоимость воспроизводства) нематериального актива определяется суммой затрат, которые необходимо произвести, чтобы восстановить утраченный актив.

Рыночная стоимость - наиболее вероятная цена, которой должен достичь нематериальный актив на конкурентном и открытом рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли, сознательных действий продавца и покупателя, без воздействия незаконных стимулов. При этом:

• мотивации покупателя и продавца имеют типичный характер;
• обе стороны хорошо проинформированы, проконсультированы и действуют, по их мнению, с учетом своих интересов;
• нематериальный актив был выставлен на продажу достаточное количество времени;
• оплата произведена в денежной форме;
• цена является нормальной, не затронутой специфическими условиями финансирования и продажи.

Нематериальные активы требуют оценки:

• при купле или продаже;
• расчете вклада (в виде нематериального актива) в уставный капитал организации;
• переуступке прав (полных или неполных) на нематериальный актив по договору о передаче;
• определении страховых сумм, выплат и процентов при страховании нематериального актива;
• использовании нематериального актива в качестве залога в процессе кредитования;
• увеличении массы оборотных средств организации за счет ускоренной амортизации нематериальных активов;
• оптимизации налогооблагаемой базы.

Наилучшим вариантом четкого и однозначного определения стоимости нематериальных активов является использование для этих целей услуг независимого оценщика, владеющего комплексом необходимой информации и несущего ответственность за результаты своей работы.

Деятельность независимых оценщиков в России регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В силу ст. 9 данного Закона основанием для проведения оценки объекта оценки является договор между оценщиком и заказчиком.

Договор заключается в письменной форме и не требует нотариального удостоверения. Он должен содержать основания заключения договора, вид объекта оценки, вид определяемой стоимости объекта оценки, денежное вознаграждение за проведение оценки объекта нематериальных активов, а также сведения о страховании гражданской ответственности оценщика. В договор в обязательном порядке включаются сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности, точное указание на объект оценки, его описание.

По результатам проведения оценки независимый оценщик составляет специальный отчет, который является подтверждением надлежащего исполнения независимым оценщиком своих обязанностей, возложенных на него договором.

В отчете в обязательном порядке приводятся дата, цели и задачи проведения оценки объекта, используемые стандарты оценки, а также иные сведения, необходимые для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки, отраженных в отчете.

Итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, зафиксированная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки.

Отметим, что организация может заказать проведение оценки одного и того же объекта нескольким исполнителям одновременно. В законодательно определенных случаях оценка проводится исполнителями (юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями), аккредитованными при соответствующих министерствах и ведомствах.

От способа поступления нематериальных активов в организацию зависит порядок расчета их первоначальной стоимости. Нематериальные активы могут поступать в результате:

• приобретения за плату;
• безвозмездного получения;
• производства самой организацией;
• внесения в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату либо в обмен на другое имущество

Приобретение организациями уже созданных другими юридическими и физическими лицами объектов исключительных прав может осуществляться по договорам уступки прав, авторским договорам об использовании произведения, договорам о передаче ноу-хау и др.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В п. 6 ПБУ 14/2000 приведен открытый перечень фактических расходов на приобретение нематериальных активов. Эти расходы включают:

• суммы, уплачиваемые по договору уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с покупкой нематериальных активов.

ПБУ 14/2000 предусматривает возможность возникновения дополнительных расходов на доведение нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные расходы также увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

К дополнительным расходам относятся суммы заработной платы работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Если по условиям договора уступки (приобретения) предоставляется отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности по оплате приобретаемых нематериальных активов.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта нематериальных активов формируется на протяжении определенного времени и включает в себя документально подтвержденные расходы, связанные непосредственно с покупкой объекта и приведением его в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях.

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы и прочее имущество.

В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет эти обязанности по договору.

В случае, когда по договору мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не прописан в договоре.

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения каждой из них обязательств по передаче товаров, если это не противоречит закону или договору.

Несколько сложнее обстоит дело с оценкой полученного в результате обмена объекта нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

В силу ПБУ 14/2000 нематериальные активы, приобретенные на условиях обмена, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, по которым исполнение обязательств (оплата) производится неденежными средствами, рассчитывается исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких товаров устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно продает или покупает аналогичные товары. При невозможности определить стоимость передаваемых товаров (ценностей) стоимость полученных в обмен нематериальных активов принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В целях налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) по договорам мены принимается их цена, указанная сторонами сделки (договорная цена). Однако налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен в следующих случаях:

• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых операций;
• при сделках между взаимозависимыми лицами;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате такой проверки окажется, что цены товаров, работ или услуг, применяемые сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от их рыночных цен, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налогов и пени. При этом налоги и пени за несвоевременную уплату налогов рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Оценка нематериальных активов, созданных самой организацией

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

1. исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
2. исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
3. свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Таким образом, нематериальные активы могут создаваться как собственными силами организации (хозяйственный способ), так и путем привлечения сторонних организаций (подрядный способ).

Поэтому для решения вопросов о принадлежности права на использование созданного собственными силами организации нематериального актива важное значение имеет его правовое оформление.

Как правило, создание нематериальных активов силами организации осуществляется ее работниками по конкретному заданию работодателя. Создание нематериальных активов может быть и трудовой обязанностью работника согласно заключенному с ним трудовому договору.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона от 23.09.1992 г. N 3517-1 право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением им трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником (автором) не зафиксировано иное.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, - это сумма фактических расходов на их создание, изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К таким расходам, в частности, относятся:

• стоимость израсходованных материальных ресурсов;
• оплата труда работников, принимавших участие в создании нематериального актива;
• оплата услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.

Перечень фактических затрат, приведенных в п. 6 ПБУ 14/2000, является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) активов.

Оценка нематериальных активов, внесенных учредителями в уставный капитал

Нематериальные активы могут поступать в организацию в качестве вклада от учредителей (участников) в ее уставный (складочный) капитал. При этом возможность формирования уставного (складочного) капитала неденежными средствами (в частности, путем передачи нематериальных активов) должна быть записана в учредительных документах организации.

Впервые возможность внесения объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал российских организаций появилась с принятием Постановления Совмина РСФСР от 25.12.1990 N 601 "Об утверждении Положения об акционерных обществах", в п. 37 которого было указано, что вкладом участника общества могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иные имущественные права (в том числе на интеллектуальную собственность), денежные средства в советских рублях и в иностранной валюте. В дальнейшем данная норма нашла свое отражение в части первой ГК РФ.

Согласно ст. 66 ГК РФ вкладом учредителей в имущество хозяйственного общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау.

В качестве вклада может быть признано право пользования подобным объектом, передаваемое обществу или товариществу по договору, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством. Приведенная позиция была отражена в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 01.06.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Таким образом, именно права пользования, а не объект, по поводу которых они возникают, могут быть внесены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества и с учетом вышесказанного могут быть включены в состав нематериальных активов организации.

Следует отметить, что не могут передаваться в счет вклада в уставный капитал организаций вторичные (неисключительные) права на использование объектов интеллектуальной собственности.

Принципиальным вопросом, связанным с передачей прав пользования на объект интеллектуальной собственности в счет вклада в уставный капитал организаций, является документальное оформление данной операции. Кроме подготовки уставных документов, в которых отражается факт передачи в уставный капитал права пользования объектов интеллектуальной собственности, должен быть заключен один из следующих видов договоров: договор о передаче исключительных прав, лицензионный договор, договор передачи ноу-хау, договор о передаче научно-технической разработки и др.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, оговоренной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества (ст. 66 ГК РФ). В случаях, определенных законом, она подлежит независимой экспертной проверке.

Например , в силу п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым экспертом (оценщиком). Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, названную независимым оценщиком.

Оценка нематериальных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно)

Нематериальные активы могут быть переданы организации безвозмездно третьими лицами.

Передача материальных ценностей либо имущественных прав от дарителя к одаряемому осуществляется на основании договора дарения (ст. 572 ГК РФ). Однако не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Таким образом, круг дарителей сужается до физических лиц и некоммерческих организаций.

Следует отметить одну весьма важную особенность, связанную с безвозмездным получением исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Дело в том, что данные объекты не передаются по договору дарения, поэтому для оформления сделок по безвозмездной передаче исключительных прав на объект интеллектуальной собственности должны использоваться договоры об уступке прав, лицензионные договоры и т.п., в которых может отсутствовать условие о возмездном характере передачи объекта, т.е. условие о цене.

В п. 10 ПБУ 14/2000 сказано, что первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), рассчитывается исходя из рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Нормами ПБУ 14/2000 принципы определения их рыночной стоимости не установлены.

В налоговом учете имущество, полученное организацией безвозмездно, признается внереализационным доходом этой организации (ст. 250 НК РФ).

НК РФ, как и ПБУ 14/2000, при безвозмездном получении имущества требует оценивать доходы исходя из рыночных цен, но по амортизируемому имуществу - не ниже его остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Методы оценки стоимости нематериальных активов

Все существующие на данный момент методы оценки, используемые независимыми оценщиками, базируются на одном из трех классических подходов:

• доходный подход (определение потенциальной доходности актива);
• рыночный подход (сравнение оцениваемого объекта с близкими аналогами, которые были реализованы на рынке);
• затратный подход (установление затрат на приобретение актива).

Применение того или иного метода оценки зависит от целей и задач, стоящих перед оценщиком, вида стоимости, который необходимо определить, а также от доступной оценщику информации. Получение согласованных результатов при использовании различных методов, базирующихся на двух и более классических подходах, является свидетельством правильности и беспристрастности проведенной оценки.

Перечисленные подходы, применяемые как в российской, так и в зарубежной практике оценки нематериальных активов, можно охарактеризовать следующим образом.

Доходный подход. Рассмотрим сначала основной подход к оценке нематериальных активов - доходный. Суть его состоит в том, что нематериальный актив оценивается исходя из того, какой доход он сможет принести в будущем. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

В качестве показателя доходности и в том, и в другом случае могут быть выбраны либо денежный поток, либо прибыль (до налогообложения или после него). Денежный поток тем отличается от прибыли, что может быть изъят из оборота компании без ущерба не только для ее функционирования, но и для ее развития. В большинстве случаев рекомендуется использовать прибыль до налогообложения, так как разные юридические лица платят налоги по-разному, но это не должно влиять на результаты оценки.

Метод дисконтированных доходов, или ожидаемых денежных потоков (прибылей), предполагает преобразование по определенным правилам ожидаемых инвестором доходов в будущем в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. При этом под будущими доходами понимаются:

• периодический денежный поток доходов от эксплуатации нематериальных активов на протяжении срока владения ими - чистый доход инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т.д.;
• денежные поступления от продажи нематериальных активов в конце срока владения - это будущая выручка от перепродажи нематериальных активов за вычетом издержек по оформлению сделки.

Таким образом, дисконтирование предполагает уменьшение доходов каждого последующего года на определенный коэффициент - коэффициент дисконтирования - с целью оценки стоимости будущих денежных потоков на настоящий момент.

Капитализация - более простая процедура, чем дисконтирование, однако применять ее рекомендуется только в тех случаях, когда оцениваемый актив уже используется и приносит стабильный доход или если требуется быстро провести достаточно грубую оценку актива, который предположительно будет давать стабильный доход. Процедура прямой капитализации основывается на том, что для определения рыночной стоимости актива нужно умножить показатель доходности на мультипликатор. Показатели доходности индивидуальны в каждом конкретном случае, а мультипликатор зависит от ставки капитализации, которая рассчитывается на основе данных фондового рынка.

Затратный подход. При использовании затратного подхода нематериальные активы оцениваются преимущественно в сумме затрат на их создание, приобретение и введение в действие. Следует сказать, что целесообразность применения данного метода оценивается по-разному. В профессиональной оценке затратный подход считается одним из основных, наряду с доходным и рыночным. Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости (так как между затратами и полезностью нет прямой связи), встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход, например, для исчисления налога на имущество, при страховании отдельных составляющих имущества, при судебном разделе имущества между собственниками, при распродаже имущества на открытых торгах и т.д.

В условиях России, когда фондовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода - поэлементная оценка, т.е. оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом допускается, что у инвестора есть возможность не только купить нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

Нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год

Как и при доходном подходе, в затратном также существуют различные методики, применяемые в зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов. Во всех методиках в рамках затратного подхода можно выделить общий алгоритм действий при оценке:

1. Анализ структуры нематериальных активов и выделение их составных частей. Так, если нужно оценить предприятие в целом, а не только его нематериальные активы, то в нем выделяют такие компоненты, как основные фонды (земля, здания, сооружения, машины и оборудование), оборотные материальные средства, денежные средства.
2. Выбор наиболее подходящего метода оценки стоимости для каждого компонента нематериальных активов и выполнение расчетов.
3. Оценка реальной степени износа (морального и физического) компонентов нематериальных активов.
4. Расчет остаточной стоимости компонентов нематериальных активов и суммарная оценка остаточной стоимости всех нематериальных активов.

Затратный подход отнюдь не универсален. Помимо того, что он фокусируется только на конкретной лицензируемой технологии и не принимает во внимание совокупные затраты бизнеса на разработку и развитие технологии в широком смысле (включая неудачи), зачастую сами затраты сложно ценить. Однако, несмотря на имеющиеся недостатки, применение затратного подхода в целом оправданно: имеется целый ряд нематериальных активов, стоимость которых может быть оценена только на его основе, например, стоимость результатов НИОКР, промышленных образцов, лицензий на право заниматься определенными видами деятельности и т.д. В целом его целесообразно применять в помощь другим подходам.

Рыночный подход. Данный подход объединяет в себе все методы оценки нематериальных активов, основанные на анализе рыночной информации. Рыночный подход (подход прямого сравнительного анализа продаж) - подход, при котором оценка нематериальных активов производится путем сравнения недавних продаж других объектов с оцениваемым объектом. Чаще всего этот подход используется в условиях функционирования открытого рынка, когда имеется информация по сходным сделкам. Кроме сравнительного подхода, который по указанному критерию также относят к рыночному, применяются методы расчета на основе отраслевых стандартов и методы ранжирования/рейтинга.

Применение сравнительного подхода при оценке нематериальных активов часто затруднено, так как они в большинстве случаев являются оригинальными и не имеют аналогов, и все же он применяется: используют информацию о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами в сходных условиях. На основе этих данных и выводится стоимость оцениваемого нематериального актива. Сравнительный метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта. В целом все методы оценки нематериальных активов в рамках сравнительного подхода состоят из следующих этапов:

• Изучение соответствующего рынка: сбор информации о недавних сделках с аналогичными объектами. Точность расчетов в значительной мере зависит от количества и качества собранной информации. Когда информации достаточно, необходимо убедиться, что проданные объекты действительно сопоставимы с оцениваемыми нематериальными активами по своим функциям и параметрам.
• Проверка информации. Проверяются прежде всего цены - они не должны быть искажены какими-либо чрезвычайными обстоятельствами, сопутствовавшими состоявшимся сделкам, а также достоверность информации о дате сделки, физических и других характеристиках аналогичных сравниваемых объектов.
• Сравнение оцениваемого объекта с каждым из аналогичных объектов и выявление отличия по дате продажи, потребительским характеристикам, местоположению, исполнению, наличию дополнительных элементов и т.д. Все различия должны быть зафиксированы и учтены.
• Расчет стоимости данных нематериальных активов путем корректировки цен на аналогичные нематериальные активы. В той мере, в какой оцениваемый объект отличается от аналогичного, в цену последнего вносят поправки с тем, чтобы определить, по какой цене мог быть продан объект, если бы обладал теми же характеристиками, что и оцениваемый объект.

В процессе анализа цен на аналогичные нематериальные активы используются различные вспомогательные процедуры, в частности:

• определение стоимости дополнительных элементов путем парных сравнений;
• определение корректирующих коэффициентов, учитывающих различия между объектами по отдельным параметрам;
• расчет стоимости по удельным стоимостным показателям, единым для определения группы аналогичных объектов;
• расчет стоимости с помощью мультипликатора дохода;
• расчет стоимости с помощью корреляционных моделей.

Итак, все рассмотренные методы оценки нематериальных активов в той или иной степени используются в практике оценки. Оптимальными являются сочетание методов, дополнение одного другим, поскольку специфика оценки нематериальных активов состоит в том, что точно произвести оценку весьма трудно.

Подводя итог, можно сказать следующее: однозначно надежного и точного метода оценки нематериальных активов нет, каждый из них настолько индивидуален, что невозможно создать универсальный математический алгоритм для достоверного и точного расчета стоимости рассматриваемого нематериального актива, поэтому каждая фирма производит оценку нематериальных активов с учетом своей специфики, чаще всего комбинируя различные методики. Кроме того, на стоимость нематериальных активов влияет множество самых разнообразных факторов. Тем не менее практикующим экспертам-оценщикам необходимо знать о теоретических разработках в этой области и по возможности использовать результаты исследований в своей практической работе.

Разумеется, нельзя признавать сколько-нибудь серьезной методикой ту, где выделены, обозначены и перемножены друг на друга коэффициенты, хотя бы и отражающие реальные факторы. Простое произведение условных значений разнохарактерных факторов дает в результате весьма недостоверную стоимость нематериальных активов, которую обязательно нужно будет "подгонять" под удобный результат. Сомнения вызывают и методики, где расчеты ведутся по очень сложным математическим формулам, включающим логарифмы, интегралы и дифференциалы. Среди действующих самодеятельных оценщиков сегодня используются многочисленные ложные варианты методики оценки стоимости нематериальных активов и других не всегда корректных методик.

В заключение необходимо сказать, что проблема коммерческого использования нематериальных активов в современной практике - это комплексная, многогранная проблема, затрагивающая области экономики, права, маркетинга, бухгалтерского и налогового учета. Она включает в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические аспекты. Это как теоретическая, так и прикладная проблема: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит, должны иметь и стоимостную оценку.

М.З.Кнухова

Ведущий специалист

Отдела трансформации отчетности по МСФО

управления бухгалтерского учета и аудита

ГК "Русагро",

аспирант

Финансовой академии

при Правительстве РФ

Оценку стоимости нематериальных активов можно рассматривать как комплексную оценку основных фондов компании, включающую нематериальные, капитальные активы и оценку капитализации предприятия в целом.

Активы, как материальные, так и нематериальные, имеют конкретную ценность и рыночную стоимость. Важно четко понимать все факторы, влияющие на капитализацию компании.

В условиях перехода страны на инновационный путь развития возрастает роль института интеллектуальной собственности (ИС), который должен способствовать производству наукоемкой, конкурентоспособной продукции, обеспечивающей высокие темпы развития и структурные преобразования в экономике.

Процесс создания и использования интеллектуальной собственности требует эффективного управления посредством разработки интегрированной системы по выявлению, регистрации и управлению объектами ИС.

В настоящее время каждая организация, инвестирующая в создание новых продуктов и объектов, занимающаяся инновационным развитием, нуждается в создании системы управления интелектуальной собственностью.

Нематериальными активами могут быть признаны активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимость которых может быть достаточно точно измерена. Активы должны иметь признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных. НМА не имеют физической формы, могут использоваться в деятельности организации, способны приносить организации экономические выгоды.

Существуют три критерия измерения ценности нематериальных активов, лаконично сформулированные американским экономистом Леонардом Накамурой:

• как финансовый результат от инвестиций в НИОКР, программное обеспечение, продвижение бренда компании и т.д.;
• как затраты на создание и разработку результатов интеллектуальной деятельности, покупку лицензий и т.д.;
• с точки зрения прироста операционной прибыли за счет использования нематериальных активов.

Mетоды оценки стоимости нематериальных активов

Выделение нематериальных активов в самостоятельный объект бухгалтерского учета предполагает обязательное решение вопросов об их оценке. Согласно МСФО (IAS 38 «Нематериальные активы») к оценке нематериальных активов, так же как и к оценке любого актива, можно применить три известных подхода:

Сравнительный (рыночный) подход

Данный подход основывается на идее, что рациональный инвестор или покупатель не заплатит за конкретный объект нематериальных активов больше той суммы, в которую ему обойдется приобретение другого объекта нематериальных активов с сопоставимой полезностью (сопоставимым качеством). Сравнительный (рыночный) подход к оценке нематериальных активов предполагает определение стоимости нематериального актива, полученного организацией, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если при оценке объекта нематериальных активов можно найти достаточное количество аналогов, полученная с помощью данного подхода величина его стоимости будет наиболее точной по сравнению с величинами, определенными другими подходами, т.е. будет иметь минимальную погрешность. В этом состоит главное достоинство сравнительного (рыночного) подхода.

Однако применение сравнительного (рыночного) подхода для оценки нематериальных активов затруднено вследствие того, что такие объекты являются практически неповторяемыми. Существуют объекты, например патенты, товарные знаки или права на произведения искусства, к которым просто невозможно подобрать аналоги. К тому же нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная их продажа происходит довольно редко.

Затратный подход

При применении затратного подхода стоимость объекта нематериальных активов определяется исходя из суммы затрат на его создание или приобретение. Главным преимуществом затратного подхода является несложность получения исходных данных для расчета стоимости нематериальных активов, кроме того, все затраты могут быть подтверждены документально.

Следует отметить, что в настоящее время в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, рассчитанной на основе затратного подхода. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) данный вид оценки называется себестоимостью.

Порядок расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от пути их поступления в организацию. Как известно, нематериальные активы могут поступать в организацию различными путями. Среди них можно выделить следующие:

• приобретение за плату;
• создание внутри организации;
• обмен на другое имущество;
• безвозмездное получение;
• внесение в качестве вклада в уставный капитал;
• приватизация государственного и муниципального имущества.

Одним из недостатков затратного подхода является несоответствие затрат настоящего времени их стоимости в будущем. Существующие методы оценки нематериальных активов в рамках затратного подхода не в полной мере учитывают инфляционное изменение покупательной способности денег, а также возможность денег приносить доход при условии их разумного инвестирования в альтернативные проекты.

Доходный подход

В отличие от затратного подхода, доходный подход позволяет оценить возможные экономические выгоды, которые могут принести нематериальные активы. В зарубежной практике такие выгоды принято называть справедливой стоимостью.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии. Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы менеджмента.

В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, - высокую трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.

Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты считают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций - контрольную. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами .

Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.

Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.

Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.

Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т.е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики нематериальных активов активный рынок для них практически отсутствует.

Как уже отмечалось, одним из показателей справедливой стоимости может быть дисконтированная стоимость . Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости активов организации имеет ряд преимуществ.

Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть справедливость только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.

Стоимость нематериальных активов

Сегодня отсутствуют данные о стоимости объектов интеллектуальной собственности, а фондовый рынок недостаточно развит. Поэтому из перечисленных выше методов необходимо особо выделить затратный. Он позволяет изучить стоимость каждой составной части нематериального актива, а затем путем суммирования определить его итоговую цену.

Процедура оценки объектов интеллектуальной собственности включает несколько этапов. Вначале производится анализ структуры нематериальных активов, определяются ее составные части. Затем по отдельности производится оценка элементов и выбирается наиболее подходящий метод для анализа составных частей, производятся расчеты.

На третьем этапе исследуется степень износа составных частей объекта ИС. Износ в данном случае означает утрату полезности и, соответственно, стоимости. Так, оценка патента учитывает моральный износ, связанный с появлением новых, усовершенствованных аналогов запатентованного изобретения.

В конце рассчитывается остаточная стоимость всех частей объекта интеллектуальной собственности и производится ее суммарная оценка. Остаточную стоимость нематериального актива можно рассчитать путем вычитания накопленного износа из его первоначальной стоимости.

Осуществив оценку рыночной стоимости нематериальных активов и иных результатов интеллектуальной деятельности, можно решить следующие задачи:

1. увеличение капитализации компании;
2. выделение дополнительных активов, имеющих самостоятельный коммерческий интерес;
3. оценку размера материального ущерба при незаконном использовании нематериальных активов третьими лицами.

Интеллект и энергия

Оценка НМА имеет колоссальное значение для компаний, ведущих хозяйственную деятельность в какой-либо высокотехнологичной отрасли, например в энергетической. В условиях жесткой конкуренции в этой отрасли только уникальный характер интеллектуальной собственности предприятия может обеспечить достаточно прочные и высокие барьеры в долгосрочной перспективе. Это позволит получать стабильные доходы на рынке от монопольного использования новых технологий или продажи патентов и лицензий.

Основными проблемами отечественных компаний, работающих на рынке энергетики, является отсутствие нормативно-правовой базы, подтверждающей разработку, создание и использование интеллектуальной собственности. Управление интеллектуальной собственностью отечественных энергетических предприятий, как правило, осуществляется специалистами, не владеющими механизмами правового регулирования для защиты от недобросовестной конкуренции.

Создание эффективной системы управления интеллектуальной собственностью предприятия способно сократить инновационные риски и облегчить процесс вывода инновационных технологий на энергетический рынок.

Безусловно, если организация хорошо известна и уже завоевала репутацию благодаря длительному существованию на рынке, стоимость объектов интеллектуальной собственности может составлять значительную долю ее общей стоимости.

Однако приходится признать, что стоимость объектов интеллектуальной собственности довольно часто недооценивается в практике российского бизнеса. Между тем умелое использование сведений о реальной стоимости нематериальных активов может значительно укрепить положение на рынке для компании любого масштаба.

Особенности оценки стоимости нематериальных активов

Сложность оценки НМА в первую очередь обусловлена трудоемкостью количественного определения результатов коммерческого использования данных активов, находящихся на той или иной стадии разработки, промышленного освоения или использования, в силу влияния целого ряда разнонаправленных факторов.

Здесь мы рассматриваем методы оценки объектов интеллектуальной собственности и обсуждаем полные права собственности на них. Но на практике гораздо чаще приходится определять стоимость отдельных частей имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, появляется конкретная задача оценки стоимости нескольких лицензионных договоров.

Опыт западных стран показывает, что для оценки стоимости таких договоров может применяться метод стандартных ставок лицензионных отчислений, таких как ставка за использование объекта ИС. Размер ставки исчисляется в зависимости от рентабельности использования данного объекта, а также от периода использования объекта интеллектуальной собственности, объемов производства, затрат на его создание, а также ряда других факторов. В основном лицензионные ставки определяются процентным отношением от цены единицы продукции, выпускаемой за счет использования объекта ИС, от чистого дохода либо от суммы продажи запатентованной продукции.

Экономический эффект

При проведении оценки объектов интеллектуальной собственности наиболее сложной задачей является определение экономического эффекта от использования нематериального актива. Важная задача - определить долю чистого дохода , получаемого конкретно от использования оцениваемого актива, для чего обычно применяется факторный анализ. Например, использование изобретения позволяет получить чистый доход благодаря снижению себестоимости продукции, повысить стоимость продукции путем улучшения ее качества, увеличить объем продаж, снизить налог на прибыль.

Серьезной трудностью в определении стоимости нематериальных активов является то, что для их внедрения в производство требуются инвестиции. Частью чистого дохода от реализации инвестиционного проекта является доход от использования объекта ИС. В этой связи необходимо вначале разработать инвестиционный проект, составить бизнес-план, в котором рассчитать ожидаемый чистый ежегодный доход. Затем - выделить ту часть дохода, которую можно отнести к используемому нематериальному активу.

При этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии, а применение некоторых изобретений позволяет снизить сумму налога на прибыль.

При оценке нематериальных активов за риск определяется повышенная премия, поскольку вложения в данные активы отличаются большой рискованностью. Использование НМА в хозяйственном обороте фирмы позволяет оптимизировать налог на прибыль. Но предварительно необходимо провести грамотную оценку стоимости нематериальных активов, они должны быть поставлены на баланс фирмы как объекты ИС.

Оценка нематериальных активов компании представляет собой определение стоимости пяти главных видов объектов интеллектуальной собственности: объектов авторского права, коммерческой тайны, промышленной собственности, гудвилла, других (нетрадиционных) видов объектов интеллектуальной собственности.

При проведении оценки стоимости объектов ИС необходимо принимать в расчет объекты, учитываемые и не учитываемые в балансе предприятия. Например, деловая репутация (гудвилл) не учитывается в балансе компании. Но этот нематериальный актив должен быть обязательно учтен при оценке стоимости бизнеса, так как в ряде случаев может оказать значительное влияние на капитализацию компании.

Будущие выгоды

Традиционная система бухгалтерского учета нематериальных активов и интеллектуальной собственности в компании происходит тем же образом, что и учет материальных активов. Это приводит к тому, что денежные потоки и потоки прибыли, построенные по данным бухучета, искажают действительную ценность нематериальных активов и капитализации компании. Стоимость НМА играет важную роль при определении общей стоимости предприятия.

Для создания в организации полноценной системы управления ИС необходимо приведение нормативно-правовой базы предприятия в соответствие с законодательством РФ в части учета нематериальных активов.

Объекты интеллектуальной собственности могут приносить компании значительную экономическую выгоду в будущем, например, при оказании услуг, на производстве, для управленческих нужд или в предпринимательской деятельности.

Таким образом, организация имеет право на получение тех экономических выгод, которые в будущем принесут ей нематериальные активы, в случае, если она обладает надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого актива и права на него, а также имеет контроль над объектами ИС.

Эффективное управление нематеральными активами и их вовлечение в оборот является одним из условий повышения конкурентоспособности предприятия. Поэтому важно рассматривать интеллектуальную собственность не только с точки зрения ее защиты, но и с точки зрения оценки ее практической рыночной стоимости.

.
В Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н приводится Пример оформления пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В данном Примере разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает подраздел 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения незавершенных капитальных вложений организации. Тем не менее считаем, что вложения организации в нематериальные активы, не удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2007, не должны участвовать в формировании показателя строки 1110 "Нематериальные активы". Данные вложения, на наш взгляд, могут быть отражены по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы".

Что учитывается в составе НМА

В составе НМА могут учитываться :
- произведения науки, литературы и искусства;
- объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);
- программы для электронных вычислительных машин и базы данных;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если выполняются следующие условия :
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Это условие выполняется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) организация осуществляет контроль над объектом.
То есть организация имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
в) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени.
Длительным является срок полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Внимание!
Объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых организация не обладает исключительным имущественным правом, в составе НМА не учитываются. Их стоимость отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). В частности, не являются НМА экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, используемые на основании лицензионных соглашений с правообладателями.

По какой стоимости объекты НМА отражаются в учете

Объекты НМА принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7 - 15 ПБУ 14/2007. Стоимость объектов НМА (за исключением НМА с неопределенным сроком полезного использования) погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. п. 6, 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

Внимание!
По объектам НМА, принятым к бухгалтерскому учету до 01.01.2008, амортизационные отчисления могли отражаться путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, отраженной на счете 04 (п. 21, абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях их переоценки или обесценения.
Коммерческая организация может ежегодно переоценивать НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. п. 16, 17, 19 ПБУ 14/2007).

Внимание!
С 2011 г. переоценка объектов НМА производится на конец отчетного года. Как и прежде, сумма дооценки объекта НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Однако теперь если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был уценен и сумма уценки отнесена на финансовый результат в качестве прочих расходов (до 01.01.2011 - на счет нераспределенной прибыли), то сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее).
Сумма уценки объекта НМА в результате переоценки с 2011 г. относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее). Если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был дооценен и сумма дооценки отнесена в добавочный капитал организации, то сумма уценки объекта НМА относится в уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки объекта НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
До 01.01.2011 действует старая редакция п. 20 ПБУ 14/2007, в соответствии с которой результаты проведенной по состоянию на 01.01.2011 переоценки НМА не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2010 г. и принимаются при формировании входящих сальдо по счетам 04, 05, 83, 84 на 01.01.2011.

Кроме того, НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007).
В случаях пересмотра срока полезного использования или способа начисления амортизации НМА производятся корректировки, которые отражаются как изменения в оценочных значениях (т.е. в суммах начисленной амортизации) (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007). Напомним, что к изменениям в оценочных значениях применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1110 "Нематериальные активы"

По этой строке Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НМА организации (п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16). Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки и обесценения).

Внимание!
Имущество в бухгалтерском учете классифицируется в момент его признания, исходя из соответствия установленным критериям видов активов. Поэтому информация об объектах НМА, оставшийся срок полезного использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не может раскрываться в разд. II "Оборотные активы" и должна включаться в разд. I Бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Внимание!
Если у организации на счете 04 учитываются также расходы на завершенные НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране, то из остатка по счету 04 необходимо исключить величину таких расходов.

Строка 1110 "Нематериальные активы" Бухгалтерского баланса = Дебетовое сальдо по счету 04 (без учета расходов на НИОКР) - Кредитовое сальдо по счету 05

В общем случае показатели строки 1110 "Нематериальные активы" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
Если организация ежегодно производит переоценку объектов НМА, то при составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. для обеспечения сопоставимости отчетных данных она должна скорректировать сравнительные показатели на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.2011 и на 01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 гг. соответственно. Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 14/2007) влечет изменение учетной политики организации. Приказ Минфина России N 186н, которым внесены изменения в ПБУ 14/2007, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки нематериальных активов. Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. п. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008).
Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." указывается остаточная стоимость НМА на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно, т.е. с учетом переоценок, проведенных по состоянию на эти даты.

Актив бухгалтерского баланса организации – это документ, в котором закреплены все его доходы и расходы, касающиеся его собственности. Другими словами, к нему относят все имущество фирмы, которое в последствие можно обратить в финансовые средства. Одними из них являются нематериальные активы, которые отражаются в балансе в строке 110 первого раздела. Далее мы дадим полное описание данному типу активов.

Строка 110 «НМА»

В разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотных активов» представлена информация о той собственности предприятия, которая более 1 года эксплуатируется с целью получения прибыли. К ней бухгалтера относят нематериальные активы. В строке 110 указывается остаточная стоимость данного имущества.

• Взять дебетовое сальдо счета 04, а именно «Нематериальные активы»;
• Минус кредитовое сальдо счета 05, в котором прописаны амортизационные расходы от всех нематериальных активов. Некоторые специалисты его не учитывают.

Вся нематериальная собственность предприятия должна иметь регистрацию, а также правовую охрану.

Что относится к нематериальным активам (НМА)

Чтобы правильно заполнить строку 110 необходимо знать, как нематериальные активы отражаются в балансе и как их грамотно распределить.

К НМА данному тип активов относят:

• Интеллектуальную собственность фирмы — все объекты, на которые распространяется авторское право. Стоит отметить, что сведения о них прописываются в счете 97, а именно в статье расходов будущих периодов. На протяжении срока эксплуатации такого имущества они переписываются в счета 20,25,26,44 для учета общих затрат;
• Финансовые расходы, которые были направлены на создание и организацию предприятия. Их возникновение и появление всегда запланированное, а также нечастое. Поэтому бухгалтера учитывают их в строке 04;
• Средства, которые направлены на создание положительной репутации компании. Так же как и предыдущий пункт они учитываются в строке 04.

Существуют нематериальные поисковые активы. Они учитываются в строке 1130 в счете 08, в котором прописываются вложения во внеоборотные активы. В ней отражены все финансовые расходы, которые были необходимы для организации поисковой и разведывательной экспедиции. При этом на ее проведение необходима специальная заверенная лицензия, также сведения, которые были получены в результате: итоги бурения, лабораторных исследований, оценка и перспективы. Нематериально поисковые активы отражаются в виде разницы дебетового сальдо счета 08 и кредитного сальдо счета 05.

Также к нематериальным активам относятся средства, направленные на научные, исследовательские и конструкторские работы и испытания. Для этого существуют отдельные правила, которых нужно придерживаться. Так, конечный результат деятельности нужно заносить в план в счете 04. Несмотря на это, не всегда итогом исследований может быть интеллектуальная собственность, которую можно отнести к нематериальным активам. Поэтому результат научной деятельности иногда может не подлежать правовой охране, а также регистрации.

Результат работ заносится в счет 04, а общая стоимость работы отражается в строке 150 «Прочие внеоборотные активы».

Формирование стоимости нематериальных активов

Существует статья затрат, которые необходимы для разработки или создания нематериальных активов. Таким образом, формируется их первоначальная стоимость, которую устанавливают учредители компании. Также они могут обратиться организацию, занимающуюся экспертной оценкой. К таким НМА относятся:

• Все объекты авторского права;

• Объекты, относящиеся к разряду коммерческой тайне;
• Природные ресурсы.

Только после того, как эксперты представят свое заключение, собственность можно признавать нематериальными активами и заносить в План учета. Все расходы, которые они понесут, также должны включаться к затратам. Чаще всего к ним относят:

• Средства, которые были получены с продажи НМА другому лицу;
• Финансовые расходы на выполнения работ по договору подряда;
• Премиальные сотруднику, благодаря которому данный НМА был разработан;
• Налоги, льготы, госпошлины.

Как правильно заносить сведения о НМА

В том случае, если активы компании бухгалтер оценил как существенные для предприятия каким-либо критериям (по цене или значению), то можно привести специальную отдельную расшифровку. Для этого в строке 110 необходимо выделить несколько видов этого имущества и оформить их с использованием дополнительных строк.

Также в бухгалтерском балансе иногда необходимо прописывать остаточную стоимость имущества. Данное действие имеет место, если объект находится в компании под доверительным управлением. Для этого организатор действия переписывает его с кредитного сальдо счета 04 в дебетовый счет 79, в котором отражаются внутрихозяйственные расчета. В нем необходимо выделить субсчет 3. После нужно прописать его как расчеты по договору доверительного управления имуществом.

Все данные о нематериальной собственности и начисление амортизации, перед занесением в отчетность передаются руководителю компании. После чего он в строке 110 прописывает остаточную стоимость нематериальных активов без остаточной суммы по 79 счету.

Стоит отметить, что предпринимателям предоставлено юридическое право на списание нематериальных активов в строку расходов для затрат. В таком случае начисление износа не учитывается.