Прочие затраты по займам надлежит признавать. Договоры займа по международным стандартам финансовой отчетности

С изменениями и дополнениями от:

Основной принцип

1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2 Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.

3 Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Информация об изменениях:

4 Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

6 Затраты по займам могут включать:

Информация об изменениях:

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(b) [Удален] ;

(c) [Удален] ;

7 В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a) запасы

(b) производственные мощности

(c) электрогенерирующие мощности

(d) нематериальные активы

Информация об изменениях:

(e) инвестиционное имущество;

Информация об изменениях:

Документом МСФО "Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)" пункт 7 дополнен подпунктом (f), вступающим в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности

(f) плодовые культуры.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами.

Признание

8 Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

9 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить. Когда предприятие применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответствии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

10 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

12 В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13 Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

14 В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

15 В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.

Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью

16 Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.

Начало капитализации

17 Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу;

(b) понесены затраты по займам;

(c) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

18 Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.

19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

20 Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

21 Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Прекращение капитализации

22 Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

23 Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

24 Когда предприятие завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

25 Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример актива, отвечающего определенным требованиям, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером актива, отвечающего определенным требованиям, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является промышленное предприятие, объединяющее несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной площадке, например, металлургический комбинат.

Раскрытие информации

26 Предприятие должно раскрывать:

(a) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

(b) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Условия переходного периода

27 Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики, предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28 Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Он может не применяться к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству активов, оцененных по справедливой стоимости (например, биологических), или запасов, создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Затраты по займам могут, в частности, включать расходы по процентам, рассчитываемые по МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", затраты, связанные с финансовой арендой. Это также курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Предприятие должно раскрывать сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода.

Кроме того, раскрывается ставка капитализации, использованная для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Стандарт вступает в силу на территории России со дня официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за тем, в котором МСФО признаны для применения в нашей стране.

Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. Разрешается досрочное применение.

Он заменяет МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", пересмотренный в 1993 г.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе

Основным принципом МСФО 23 «Затраты по займам» (Приложение 14 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) является капитализация затрат, то есть включение расходов по заимствованиям, относящимся к приобретению (производству или строительству) актива, в его первоначальную стоимость. Все иные виды подобных затрат подлежат отнесению на издержки в периоде их фактического осуществления (п. 8).

МСФО IAS 23 «Затраты по займам» – основные понятия

Применение данного стандарта обязательно для учета и раскрытия данных по расходам компании на заимствование. Не распространяется действие МСФО 23 на стоимость (фактическую или вмененную) собственного капитала предприятия, в том числе акций привилегированного типа, не относящихся к обязательствам. Кроме того, не требуется применение стандарта в отношении заемных средств, использованных на покупку (производство или строительство):

• квалифицируемых активов по МСФО 41,
• регулярно и в больших количествах создаваемых запасов.

Понятие ЗЗ (затрат по заимствованию ) содержится в п. 5 МСФО - это все те расходы, которые появляются у предприятия при получении заемных средств. Перечень таких затрат приведен в п. 6 стандарта:

• издержки по процентам, рассчитанным с использованием методики эффективной процентной ставки по МСФО 9,
• связанные с договорами финансовой аренды финансовые затраты (МСФО 17),
• возникающие в результате учета иностранных займов курсовые разницы – принимаются в сумме корректировки на величину процентов.

Термин квалифицируемый актив (КА) означает такой актив, на подготовку которого для эксплуатации или реализации предприятию необходим значительный временной период. Таковыми, в зависимости от обстоятельств, могут быть:

• запасы,
• производственные и электрогенерирующие мощности,
• инвестиционная недвижимость.

Не признаются КА уже готовые на дату приобретения объекты или же производимые в короткие сроки.

МСФО 23 «Затраты по займам» – порядок признания и прекращения

Капитализация затрат по займам выполняется посредством включения сумм непосредственно в первоначальную стоимость приобретаемого, производимого или строящегося объекта. Если компания дополнительно применяет МСФО 29, в качестве расходов признается и компенсирующая инфляцию часть затрат.

Начало капитализации увязано с соблюдением определенных условий (п. 17):

• совершены затраты по объекту,
• совершены затраты по заимствованиям,
• осуществляется необходимая деятельность для подготовки актива к использованию или реализации – к примеру, это выполнение административных, технических работ, а также физическое создание объекта.

Если организацией привлекались различные субсидии, сумма затрат подлежит уменьшению на величину таких платежей, включая промежуточные (МСФО 20).

При приостановке активного создания объекта, процесс капитализации также приостанавливается (п. 20). Если же проводится административная и/или техническая работа, либо налицо временные неотъемлемые задержки географического (климатического) характера, приостановление не требуется.

Прекращение капитализации ЗЗ обязательно по завершении всех работ по подготовке к продаже или эксплуатации актива (п. 22). Факт продолжения административных работ и наличия незначительных недоработок по оформлению значения не имеет. В том случае, когда актив сооружается по частям (к примеру, бизнес-центр с несколькими зданиями или завод с разными цехами), каждая из которых готова к самостоятельному использованию, процедура капитализации прекращается по мере завершения работ над отдельной частью.

Раскрытие данных выполняется в части затрат, капитализированных за период, и применяемой ставки капитализации (п. 26).

Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «За­траты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обнов­ленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.

Согласно МСФО 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получени­ем заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; аморти­зация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возника­ющие при получении займов в иностранной валюте.

Наиболее распространенной составляющей затрат по займам яв­ляются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссу­де, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле

ПЗ = Пет х Д х СЗ: П,

где ПЗ - сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;

Пет - процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;

Д - число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;

СЗ - сумма займа, долл.;

П - период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.

Пример 8.12

Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предо­ставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годо­вых на три года.

Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовав­шись приведенной формулой, получим

ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х: 100: 365 = 62 500 (долл.).

В 2013 г. процентные расходы компании составят

1 000 000 х 15: 100 - 150 000 (долл.).

Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начислен­ным, но не уплаченным процентам признаются процентными рас­ходами (доходами) по обслуживанию займа.

Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ра­нее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: ос­новной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.

В соответствии с основным подходом затраты по займам при­знавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.

При допустимом альтернативном подходе действовали следую­щие правила:

Затраты по займам признавались расходами периода, в кото­
ром они были произведены, за исключением той их части,
которая капитализировалась;

Затраты по займам, непосредственно связанным с приобрете­нием, строительством или производством квалифицируемого
актива, капитализировались путем включения в его стои­мость.

Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требу­ет продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавер­шенное производство, требующие значительного времени на дове­дение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).

Не являются квалифицируемым активами:

Финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным
способом приобретаемые за короткий период;

Активы, которые при их приобретении готовы к использова­нию по назначению (к производственному потреблению или продаже).

Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифи­цируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два кри­терия признания:

1)существует вероятность получения компанией в будущем
экономических выгод от использования квалифицируемого актива;

2)затраты по займам могут быть надежно оценены.

Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного пе­риода.

В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования ис­ключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по зай­мам, разрешенная для капитализации, определяется путем приме­нения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансиро­ваться из нескольких источников, которые различаются по разме­рам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под став­кой капитализации подразумевается средневзвешенное значение за­трат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приоб­ретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализи­рованных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.

Пример 8.13

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства - три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.

Необходимо определить:

1)сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе­
стоимость строительства дома) в 2012 г.;

2)среднюю ставку процента по займам.

Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит

(1000 000 х 15: 100) + (5 500 000 х 12: 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).

Средняя ставка процента по займам равна

810 000: (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.

Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:

При централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);

При использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;

При использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуются правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.

Пример 8.14

В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.

1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован

с каким-либо квалифицируемым активом;

2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.

Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?

При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:

500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);

4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);

4600: 28 500 х 100% = 16,1%.

Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:

500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);

4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);

1900: 13 500 х 100% = 14,1%.

В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемо­го по справедливой стоимости, появляется риск того, что вслед­ствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение пе­риода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на рас­ходы отчетного периода.

Пример 8.15

В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттед­жа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.

Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капи­тализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.

Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого акти­ва - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализиро­вать затраты по займам в сумме

6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).

Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было при­знать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.

Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не рас­пространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:

С квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справед­ливой стоимости. Однако компаниям не запрещается пред­ставлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;

С запасами, производимыми в больших количествах на по­стоянной основе.

Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не рас­пространяются.

Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитали­зации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата - это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:

1) произвести затраты по займу;

2)понести затраты по квалифицируемому активу;

3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению - потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.

Это, в свою очередь, предполагает:

Техническую и административную работу, предшествующую
началу создания самого актива,

Собственно физическое создание квалифицируемого актива.

Пример 8.16

Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.

Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученно­му кредиту.

Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать ка­питализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.

Указанные ранее условия не распространяются на период вла­дения активом, на протяжении которого не проводятся работы, на­правленные на его создание или модификацию.

Пример 8.17

Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения земле­устроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннис­ных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.

В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капита­лизированы быть не могут.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.

Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:

В период проведения значимых в отношении создаваемого
квалифицируемого актива технических и административных
работ;

При временных простоях, являющихся частью технологиче­ского процесса подготовки актива к использованию или про­даже.

Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, опре­деляется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требова­ние стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компа­ния-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычи­таться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.

Пример 8.18

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.

Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Да­лее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:

1 000 000 х 20: 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).

Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).

В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сда­ют заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к исполь­зованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства про­изводственного объекта попередельного типа, когда каждый пере­дел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капи­тализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признает­ся готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная администра­тивная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свиде­тельствует о практически полной готовности объекта.

М ы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В прошлых номерах мы изучали требования международных стандартов к учету долгосрочных активов на примере основных средств и инвестиционного имущества (см. , № 10, 2013), а также порядок обесценения долгосрочных активов (см. № 11, 2013). Эта статья также затрагивает тему долгосрочных активов.

Основной вопрос, который будет рассмотрен, – следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Рисунок. Cтруктура и основные положения МСФО (ias) 23

Основная идея стандарта

Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива.

Под квалифицируемым активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к

Обратите внимание!

В российском переводе МСФО (IAS) 23 термин qualifying asset звучит как «актив, отвечающий определенным требованиям». Однако в пункте 7 перевода есть фраза: «Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами». Вероятно, изначально термин был переведен как «квалифицированный актив» и впоследствии заменен на «отвечающий определенным требованиям». Но, к сожалению, не везде (возможно, техническая ошибка). В статье используется вариант «квалифицированный актив», поскольку он содержится в оригинальном тексте и более удобен, чем переведенный.

Использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

При этом квалифицируемым активом могут выступать:

• запасы;
• основные средства;
• нематериальные активы;
• инвестиционное имущество.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию.

При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов.

Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.

Под затратами по займам понимаются:

• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;
• финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.

Разберемся, почему проценты по займу рассчитываются на основе эффективной ставки процента, а не процентов, предусмотренных в договоре.

Эффективная ставка процента – это математически рассчитываемая процентная ставка, при которой будущие денежные платежи, дисконтированные по этой ставке, равны балансовой стоимости обязательства.

Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение.

Нередко вызывает удивление, что в международных стандартах затраты на привлечение займа не относятся на расходы.

Однако следует напомнить, что и российский аналог допускает возможность постепенного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займа. Пункт 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» разрешает равномерно, на протяжении срока действия договора займа, признавать в расходах дополнительные затраты, связанные с получением займа.

Международные стандарты для включения в расходы дополнительных затрат на привлечение займа используют механизм эффективной ставки процента. Рассмотрим действие эффективной ставки процента на примере.

Пример

1 января 2013 года предприятие получило от банка кредит на пополнение оборотных средств в размере 20 млн долл. США сроком на три года. Процентная ставка по договору составляет 10 процентов годовых, проценты подлежат оплате в конце каждого года. Тело кредита в сумме 20 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2015 года.

В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление кредита в размере 1,5 процента от суммы кредита. Кроме того, предприятие оплатило специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита, в размере 200 тыс. долл. США.

Требуется определить расходы на финансирование, признаваемые в прибылях и убытках, за 2013, 2014 и 2015 годы.

Решение. Затраты, связанные с получением кредита в виде комиссии за оформление кредита в размере 300 тыс. долл. США (20 млн долл. США x 1,5%) и услугами финансовой компании в сумме 200 тыс. долл. США, не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость кредита.

Первоначальная стоимость кредита равна 19 500 тыс. долл. США (20 000 тыс. – 300 тыс. – 200 тыс.).

Эффективная ставка процента составляет 11,023 процента годовых. Обратите внимание, что эффективную ставку процента практически невозможно найти вручную. Для ее расчета используется, в частности, встроенная функция ВСД (внутренняя ставка доходности) пакета Microsoft Excel.

Расчет процентных расходов, признаваемых в прибылях и убытках, с использованием эффективной ставки процента в размере 11,023 процента годовых приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет процентных расходов, тыс. долл. США

Таким образом, проценты за пользование кредитом в размере 6000 тыс. долл. США, а также первоначальные затраты, связанные с получением кредита, в размере 500 тыс. долл. США (300 тыс. + 200 тыс.) на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве расходов на финансирование за 2013–2015 годы.

Для сравнения расходы на финансирование, признаваемые согласно ПБУ 15/2008 , составили бы:

· 2013 год – 2167 тыс. долл. США (2000 тыс. проценты + 1/3 x 500 тыс. затраты на привлечение кредита);

· 2014 год – 2167 тыс. долл. США;

· 2015 год – 2166 тыс. долл. США.

Итого: 6500 тыс. долл. США.

Сроки капитализации процентов

Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:

• понесены затраты по квалифицируемому активу;
• понесены затраты по займу;
• начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива.

Пример

Приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.

Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться.

Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива.

Займы для этих целей подразделяются на два типа:

• специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;
• займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.

Специальные займы

Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо указывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.

Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно инвестированных заемных средств. Предприятиям – получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа.

Пример

Предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. Затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. США. Для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. США.

Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10 процентов годовых со сроком погашения 31 декабря 2014 года. Проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2014 года.

1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. США. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл. США) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6 процентов годовых до 31 марта 2013 года.

Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. Административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции.

Требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год.

Решение. Кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии.

· даты начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года);

Срок окончания капитализации процентов по займу – 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены.

Проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10% x 10 / 12).

Инвестиционные доходы:

· за январь 2013 года равны 20 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 1 / 12);

· за февраль–март 2013 года равны 40 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 2 / 12).

Итого инвестиционный доход равен 60 тыс. долл. США.

Проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, равны 460 тыс. долл. США (500 тыс. – 40 тыс.).

Итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. США (10 000 тыс. + 460 тыс.).

Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно).

Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, равна 600 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10%).

Итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках за 2013 год, составит 140 тыс. долл. США (600 тыс. – 460 тыс.).

Инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, равен 60 тыс. долл. США.

Займы общего назначения

Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полученными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицированного актива, и если «да», то в какой степениx

Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профессионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифицируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицированного актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицированного актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом

Для обеспечения единых подходов и сопоставимости данных за прошлые периоды желательно, чтобы методика оценки потребности в финансировании создания квалифицированного актива за счет средств займов общего назначения была закреплена в учетной политике предприятия.

Положении.

Пример

Компании «А» и «Б» испытывают потребность в финансировании. Для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. Известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. Выручка компаний «А» и «Б» увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20 процентов соответственно. Для обеспечения бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности).

Требуется определить, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий) на основании приведенных ниже данных отчета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (см. табл. 2 и 3).

Таблица 2. Отчет о финансовом положении компании «А» на 31 декабря (млн долл. США)

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «Б» на 31 декабря (млн долл. США)

Если бы компания «А» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. США. Это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в размере 50 млн долл. США и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. США.

Вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Если бы компания «Б» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. США. Эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. США.

Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. США (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансирования оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив.

Вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. США использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Стоит отметить, что в отличие от международных стандартов ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицированного актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008).

Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа выводятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма займа не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятельности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был потрачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и

Обратите внимание!

Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказательства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов.

Использования займа.

Формальный подход ПБУ 15/2008 ярко виден на следующем примере.

Пример

Предприятие ведет строительство инвестиционного актива, и это строительство будет продолжаться в течение года. Затраты на строительство составляют 1 млн долл. США и могут быть потрачены единовременно в начале строительства (единовременная закупка материалов и предоплата подрядчикам).

Предприятие берет краткосрочный шестимесячный заем на пополнение оборотных средств в размере 1 млн долл. США и фактически использует его для финансирования строительства. Через полгода заем возвращается и берется новый заем на тех же условиях и на ту же сумму (1 млн долл. США).

С экономической точки зрения это один заем, который просто пролонгирован на 6 месяцев, и естественно, что все проценты по займу подлежат капитализации в течение года строительства. Однако с формальной точки зрения ПБУ 15/2008 второй заем никак не связан со строительством объекта (ведь все затраты осуществлены в начале строительства), и проценты по второму займу в соответствии с ПБУ 15/2008 должны быть признаны в качестве расходов периода.

Капитализируемые проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого активаx

Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008 . Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива.

В этом случае формула следующая:

Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив
Капитализируемые затраты по займам x Фактически начисленные затраты по займам

Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации.

Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода.

Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной

Обратите внимание!

Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.

Политике предприятия.

Пример

В течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность.

1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строительство потребуется один год.

По данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой отчетности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили:

1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. США сроком на 6 месяцев по ставке 12 процентов годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента).

1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. США сроком на 1 год по ставке 11 процентов годовых.

Анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений.

Кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. США. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14 процентов годовых.

Требуется определить сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения.

Решение. Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строительства. В связи с тем что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 100 тыс. долл. США (5000 тыс. x 12% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам во II квартале 2013 года – 205 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года:

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 150 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 3 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в III квартале 2013 года – 255 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. долл. США x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 5 млн долл. США – 50 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 1 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 6 млн долл. США 110 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 11% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в IV квартале 2013 года – 265 тыс. долл. США.

Расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года:

· ставка капитализации во II квартале – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 2 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в III квартале – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 3 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в IV квартале – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 6000 x 2 мес. / 12 мес.)).

Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непогашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013).

Расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года:

· затраты на строительство во II квартале – 2500 тыс. долл. США ((5000 + 0) / 2);

· затраты на строительство в III квартале – 10 000 тыс. долл. США ((15 000 + 5 000) / 2);

· затраты на строительство в IV квартале – 17 500 тыс. долл. США ((20 000 + 15 000) / 2).

Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в таблице 4.

Таблица 4. Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство

На конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. США.

В прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. США (205 тыс. – 81 тыс.).

Заключение

Мы рассмотрели базовые положения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и выяснили, что основная идея стандарта заключается в том, что если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.

Совет по МСФО предложил простые и удобные способы капитализации затрат по займам в зависимости от природы займа. Если заем специально получен на финансирование создания квалифицируемого актива, то капитализации подлежат все проценты за минусом инвестиционного дохода.

Если для финансирования создания квалифицированного актива используются займы общего назначения, то расчет затрат по займам, подлежащих капитализации, тоже достаточно прост – это произведение ставки капитализации на сумму затрат на квалифицируемый актив (но не более фактически начисленных затрат по займам). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.

Предприятию необходимо утвердить в своей учетной политике:

• методику определения того, используются ли займы общего назначения для финансирования создания квалифицируемых активов;
• используемый период для расчета ставки капитализации;
• порядок определения затрат на квалифицируемый актив (средний или на отчетную дату).

Обновлено 17.01.2019 в 17:30 10 925 просмотров

Сложно представить современное предприятие, которое не прибегает к заемным ресурсам в процессе осуществления своей деятельности. Различные способы заемного финансирования твердо вошли в перечень бизнес инструментов современных компаний и регулярно используются компаниями любых размеров и отраслей. Одним из способов привлечения заемных ресурсов является привлечение займов, используемых в целях покупки, строительства или производства активов. Для корректного учета данной группы способов заемного финансирования и формирования корректного пакета финансовой отчетности был разработан стандарт IAS 23, о характеристиках и применении которого пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 23 – Общие сведения

Согласно требованиям настоящего стандарта компания должна применять положения настоящего регламента к учету любых затрат по займам, которые привлекаются и направляются компанией на реализацию задач покупки, возведения или производства активов для извлечения экономических выгод в пользу компании. Данный стандарт не распространяется на фактическую/вмененную стоимость капитала, включая привилегированные акции, которые классифицированы не в качестве обязательств. Компания согласно требованиям и положениям собственной учетной политики имеет право исключать из сферы применения настоящего стандарта займы, использованные на создание специфических отвечающих определенным требованиям, к примеру, биологических активов или запасов, которые компания создает в свою пользу регулярно и в большом количестве.

Расходы по займам, рассматриваемые в настоящем стандарте, относительно активов, отвечающих определенным требованиям, должны быть включены в себестоимость данного актива. А все иные затраты по займам признаются в качестве расходов предприятия согласно общей логике финансового менеджмента. Сама по себе группировка расходов затрат по займам может включать в себя непосредственные расходы фирмы по уплате процентов, рассчитываемые с применением эффективной процентной ставки, расходы, которые связаны с финансовой арендой, и затраты на курсовые разницы, которые возникают у предприятия по займам в иностранной валюте.

МСФО IAS 23 – особенности применения

Те затраты, которые понесло предприятие по займам, направленным на создание актива, отвечающего определенным требованиям, необходимо капитализировать путем включения данных расходов в себестоимость данного актива. Данные расходы капитализируются в себестоимость актива в том случае, когда у фирмы возникает перспектива извлечения экономических выгод от использования данного актива, а сам размер расходов можно достоверно оценить. При этом прочие затраты по займам признаются в качестве фактических расходов в непосредственном периоде, когда предприятие их реально понесло.

К группировке затрат по займам, направленных на покупку, строительство или создание актива, отвечающего определенным требованиям, относятся затраты, которые компания не понесла бы в случае отказа или не принятия решения о производстве данного актива. Когда компания использует заем по логике целевого финансирования, то есть привлекает заемные средства исключительно в целях реализации своей задачи по приобретению конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, тогда все совокупные затраты на финансирование этой операции могут быть установлены достоверно.

Однако распространены ситуации, когда выявление связей между активами и заемным финансированием вызывает затруднения по разным причинам. Например, финансовый заем привлекался в агрегированном виде и был расходован компанией на несколько своих задач, в том числе связанных с увеличением количества активов на балансе. Или компания использует несколько долговых инструментов с разными процентными ставками и комиссиями, а дальнейшее распределение конкретных денег внутри предприятия не может быть достоверно отражено. Дополнительно ситуацию могут осложнять колебания валютных курсов, которые постоянно изменяют фактическую стоимость долгового инструмента для компании. В итоге, финансовый менеджмент компании (согласно требованиям собственной учетной политики) должен применить субъективный взгляд на определение реальных величин затрат по займам, связанным с конкретным активом.

В зависимости от того, сколько заемных средств каждого типа займов или отдельного источника долгового финансирования используется в связи с реализацией задач, связанных непосредственно с данным активом, финансовые менеджеры должны выделить размер суммы расходов по займам, который можно капитализировать как сумму фактических затрат в течение периода, уменьшив ее предварительно на возможный инвестиционный доход от использования заемных средств.

Бывает, что между привлечением займа и его фактическим использованием может пройти время, хотя компания уже имеет на своих счетах указанные долговые средства и несет связанные с ними расходы. Поэтому многие компании используют долговые деньги в качестве инвестиционного инструмента и извлекают в периоде инвестиционный доход, который должен быть учтен в непосредственной связи с данным займом, как было указано ранее: сумма понесенных по займам затрат корректируется на размер инвестиционного дохода.

Согласно требованиям МСФО IAS 23 компания начинает капитализацию затрат по займам в качестве части себестоимости актива тогда, когда впервые выполнены все перечисленные условия:

• Совершены расходы по формированию актива;
• Совершены расходы по займам, связанным с данным активом;
• Начата работа компании в вопросе подготовки к использованию данного актива по назначению или реализации на открытом рынке.

В структуру затрат, связанных с определенным активом, включаются только те затраты, которые характеризуются выплатами денежных средств и/или принятием процентных обязательств, которые корректируются на размер полученных субсидий при наличии.

Работа компании, связанная с подготовкой актива к его использованию, включает в себя не только производство или физическое создание самого актива. Сюда также относится любая связанная деятельность, которая может выражаться в административной, технической, исследовательской и другой работе, которая необходима в процессе создания рассматриваемого актива. Если работа над активом в периоде не производилась, а осуществлялось только фактическое владение/управление активом, то такая деятельность не может включаться в данную группировку, а соответственно расходы на нее не подлежат капитализации.

Если разработка актива на длительное время прерывается, то компания должна приостановить капитализацию затрат на такой период. При этом компания может нести расходы по содержанию незавершенных объектов в течение длительного времени без капитализации таких затрат. Однако по логике МСФО 23 компаниям разрешено не приостанавливать капитализацию затрат по займам, если задержка вызвана особенностями технологии производства или подготовкой актива, а также в том случае, когда по незавершенному объекту осуществляется значительная технологическая или административная поддержка. Полное прекращение капитализации затрат по займам наступает в тот момент, когда завершены все работы, связанные с подготовкой данного актива.

Принятие актива в качестве готовой единицы означает наступление такой точки, хотя работы по техническому оснащению или подготовке актива для продажи еще могут продолжаться. Согласно положениям IAS 23 окончанием работ по созданию актива принято считать завершение всех капитальных конструктивных работ без учета незначительных доработок. Если актив состоит из нескольких частей, тогда каждый объект рассматривается в качестве отельной конструктивной единицы.

Согласно требованиям IAS 23 компания должна полностью или частично списать балансовую стоимость актива, который отвечает определенным требованиям, в тот момент, когда балансовая стоимость или прогнозируемая финальная стоимость актива превысит возмещаемую стоимость или чистый размер стоимости продажи актива.

Регламент «МСФО IAS 23 Затраты по займам» определяет, что любая компания, которая осуществляет подготовку отчетности согласно требованиям настоящего стандарта, должна раскрывать в своей отчетности следующие группировки сведений:

• Размер суммы затрат по займам, фактически понесенным в течение периода;
• Ставку капитализации, которую использует компания;
• Существенные дополнения и уточнения, которые могут оказать влияние на восприятие отчетности со стороны заинтересованных лиц.

Выводы и заключение

Стандарт «МСФО IAS 23 Затраты по займам» является прикладным инструментом финансовых менеджеров, который определяет особенности и регламент, позволяющий компаниям формировать пакет финансовой отчетности, полностью соответствующий требованиям международных стандартов. Поскольку корпоративные долговые инструменты в виде различного рода займов сегодня все больше распространены в бизнесе – возрастает и актуальность повсеместного применения данного стандарта. Рекомендации, изложенные в стандарте МСФО IAS 23, помогут финансовым специалистам компаний глубже прорабатывать вопросы собственных долговых инструментов и расходов по ним, обеспечивая корректное представление информации для широкого круга заинтересованных лиц.